Lorsque le foncier est un bien personnel de l’un des exploitants, la recherche du point d’équilibre entre sécurisation de son utilisation par l’exploitation et préservation de son caractère familial peut s’avérer compliquée. L’impact fiscal et social des choix opérés en la matière constitue également un critère essentiel qui participe à l’arbitrage entre une formule plutôt qu’une autre : c’est sur ces aspects fiscaux et sociaux que nous entendons faire le point aujourd’hui.
Un dispositif Msa limité : la déduction optionnelle de la rente du sol….
La déduction de la rente du sol, prévue à l’article L731-14 du code rural1, permet aux exploitants de déduire de leur assiette sociale le montant du revenu cadastral des terres dont ils sont propriétaires et qu’ils mettent eux-mêmes en valeur. Optionnel, ce régime est applicable tant aux exploitants individuels qu’aux associés personnes physiques de sociétés à l’IR. Le montant de la déduction pratiquée sur les revenus professionnels des intéressés est calculé de manière forfaitaire, selon une formule prenant en compte la valeur cadastrale des terres ainsi exploitées en faire valoir direct. Sans détailler le calcul, il convient surtout de retenir que le montant de la déduction ainsi pratiquée demeure relativement faible.
Cependant, s’agissant d’un dispositif purement social, il ne génère aucun revenu imposable supplémentaire pour l’exploitant, et donc n’emporte aucune conséquence sur le montant de l’impôt dû par ce dernier. Dès lors, si la déduction applicable sur le revenu professionnel demeure d’un montant modeste, elle s’avère cependant « rentable ». En effet, puisqu’il ne génère pas de contributions sociales supplémentaires sur les revenus du patrimoine, ce dispositif permet à l’exploitant d’économiser, à concurrence du montant de déduction pratiquée, l’équivalent de 100 % des cotisations Msa normalement dues, et non pas la seule différence entre ces cotisations Msa et les contributions sur les revenus du patrimoine (voir ci-après).
Il convient de préciser que les associés de sociétés civiles relevant du régime des sociétés de personnes ne peuvent bénéficier de ce dispositif qu’au titre des terres inscrites à l’actif du bilan de la dite société, et donc apportées à celle-ci. En pratique la question ne se pose donc pas, c’est la technique des mises à disposition qui est utilisée.
Les exploitants individuels, quant à eux, ne sont pas tenus à une telle condition : la déduction peut s’appliquer indifféremment aux terres qu’ils mettent en valeur, qu’elles soient inscrites au tableau des actifs ou conservées par l’exploitant dans le patrimoine privé. Notons cependant que, depuis 2011, les exploitants individuels pratiquant la location à soi-même et procédant déjà à la déduction de la rente du sol sont désormais tenus d’intégrer dans leur assiette sociale les revenus fonciers résultant de cette location2. Cette mesure évite ainsi la double déduction que constitue l’imputation des loyers pour détermination de l’assiette fiscale, puis de la rente du sol lors de la détermination de l’assiette sociale.
… et des dispositifs fiscaux à seule vocation d’optimisation sociale
La principale contrainte avec laquelle il a fallu composer est l’impossibilité fiscale (et comptable) d’amortir les terres. Pour s’en affranchir, les praticiens ont élaboré des schémas ayant pour objectif de matérialiser des charges, déductibles du résultat agricole, au titre de l’exploitation de ces terres.
En sociétés, ces schémas sont nés très tôt, par la mise à disposition, au profit de la société, du foncier en propriété des associés, contre un loyer fixe. Pour les exploitants individuels qui, faute de personnalité morale, ont moins de latitude pour organiser leur patrimoine, le législateur admet désormais largement la possibilité de séparer le foncier de la structure exploitante. On citera notamment la réduction de quinze à un an de la durée de validité de l’option des exploitants individuels pour le maintien dans leur patrimoine privé des terres qu’ils exploitent3, et la possibilité de ne pas apporter les immeubles dans le cadre de la mise en société d’une entreprise individuelle sous les conditions du 151 octies4. La jurisprudence, quant à elle, après avoir validé les schémas de location à soi-même en matière de Bic5 puis de Bnc6, a finalement étendu cette position aux titulaires de bénéfices agricoles7.
Mais l’économie ici recherchée n’est pas fiscale : l’intérêt est uniquement social. En effet, les solutions mises en œuvre se traduisant en substance par une transformation d’une partie des bénéfices agricoles en revenus fonciers, le poids de l’impôt sur le revenu demeure identique (application du barème progressif dans les deux cas). En revanche, ainsi requalifiés en revenus fonciers, les revenus en question ne sont soumis qu’aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine, au taux global de 15,5 %. A comparer aux cotisations sociales des non-salariés agricoles dont le taux nominal global applicable sur l’assiette nette de cotisations est de 43,45 %. Malgré l’augmentation constante du taux des contributions sociales sur les revenus du patrimoine, cet avantage demeure encore aujourd’hui substantiel. Et, comme si on pouvait y voir là un encouragement à utiliser cette piste d’optimisation, on notera que nombre des schémas mis en œuvre par les praticiens dans ce sens ont depuis été validés par l’administration fiscale et la jurisprudence.
On mentionnera enfin les techniques de démembrement de la propriété du foncier auxquelles ont eu recours certains praticiens. Dans cette hypothèse, la société exploitante n’était détentrice que de l’usufruit des terres, d’une durée nécessairement limitée à 30 ans en présence d’un usufruitier personne morale8. Cet usufruit temporaire est un élément d’actif incorporel, amortissable comptablement et fiscalement de façon linéaire sur la durée de détention prévue. L’évaluation de l’usufruit, de laquelle découle directement la base d’amortissement retenue, pose en revanche des difficultés9. Cette technique du démembrement présentait l’avantage de diminuer le bénéfice agricole imposable et la base des cotisations Msa, les charges d’amortissement déduites par la société usufruitière n’ayant pas pour contrepartie la constatation d’un revenu foncier. Seulement, le législateur a apporté en 2012 une correction sévère à ce dispositif en instaurant un principe d’imposition immédiate du cédant sur le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire10, privant désormais ce dispositif de tout intérêt dans la plupart des cas.
